Tiekimas Bendrijos viduje: nauji reikalavimai dėl prekių išgabenimo įrodymų

Apžvalga, patalpinta 2020-02-26

Europos Sąjungos ir nacionalinėje teisė yra nustatytos kelios sąlygos dėl prekių tiekimo neapmokestinimo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą) vykdant prekių tiekimus Bendrijos viduje, įskaitant reikalavimą, kad prekės turi būti išsiunčiamos arba išgabenamos iš vienos valstybės narės į kitą. Pareiga pateikti įrodymus, kad prekių fiziškai neliko valstybėje narėje pirmiausia tenka tiekėjui, norinčiam pasinaudoti aptariamu neapmokestinimu (0 proc. tarifu). Tačiau ilgą laiką klausimas dėl įrodymų buvo paliktas valstybėms narėms, o Lietuvoje šiuo klausimu iš viso nebuvo jokio sąrašo dokumentų (įrodymų), kuriuos privalėjo turėti tiekėjas.

Dar 2017 metais Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (LVAT) yra pripažinęs, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (PVMĮ) 56 straipsnio 1 ir 4 dalių nuostatos, susijusios su tiekėjui tenkančia įrodinėjimo pareiga, neatitinka teisinio saugumo principo reikalavimų, nes PVM mokėtojui prieš sudarant tokio pobūdžio sandorius nėra iš anksto žinoma, kokius įrodymus jis turi surinkti, kurie iš įrodymų yra pakankami bei leistini reikiamoms aplinkybėms įrodyti, kokių įrodymų iš jo ateityje gali pareikalauti pateikti mokesčių administratorius ir pan.

Iš dalies šią problemą pašalina nuo 2020 m. sausio 1 d. pradedamas taikyti Tarybos įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 2018/1912, kuriuo Tarybos įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011 buvo papildytas nauju 45a straipsniu. Atitinkamai ir PVMĮ 56 straipsnio 1 dalis, įsigaliosianti nuo 2020 m. sausio 1 d., papildomai numato, kad „<…> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą [prekių tiekimui į kitą valstybę narę], privalo turėti arba įrodymus, nurodytus Reglamento (ES) Nr. 282/2011 45a straipsnyje, arba kitus įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas“.

Pagal minėto Reglamento (ES) Nr. 282/2011 45a straipsnio 1 dalį daroma prielaida, kad prekės buvo išsiųstos arba išgabentos iš valstybės narės į paskirties vietą, kai:

• pardavėjas nurodo, kad prekes išsiuntė ar išgabeno jis arba jo vardu tai padarė trečioji šalis (atvejis, kai prekes išsiunčią/išgabena pats pardavėjas ar jo vardu kitas asmuo);
• pardavėjas turi rašytinį patvirtinimą iš prekes įsigyjančio asmens, kuriame nurodyta, kad prekes įgyjantis asmuo prekes išsiuntė ar išgabeno arba tai jo vardu padarė trečioji šalis, ir nurodyta prekių paskirties valstybė narė; Tame rašytiniame patvirtinime turi būti nurodyta išdavimo data, prekes įsigyjančio asmens pavadinimas arba vardas bei pavardė ir adresas, prekių kiekis ir rūšis, prekių atvykimo data ir vieta, o transporto priemonių tiekimo atveju – transporto priemonės identifikacinis numeris, ir prekes įsigyjančio asmens vardu prekes priimančio asmens tapatybė (prekes įsigyjantis asmuo pardavėjui iki dešimtos kito mėnesio po tiekimo dienos pateikia šiuos rašytinius patvirtinimus).

Abiem šiais atvejais taip pat reikalaujama, kad pardavėjas turėtų:

• bent du vienas kitam neprieštaraujančius dokumentus, susijusius su prekių išsiuntimu ar išgabenimu (pavyzdžiui, krovinių vežimo keliais dokumentas arba pranešimas, konosamentas, oro krovinio sąskaita faktūra, arba prekių vežėjo sąskaita faktūra), kuriuos išdavė dvi skirtingos viena nuo kitos, nuo pardavėjo ir nuo prekes įsigyjančio asmens nepriklausančios šalys, arba
• vieną iš minėtų dokumentų, susijusius su prekių išsiuntimu ar išgabenimu kartu su vienu jam neprieštaraujančiais:
• draudimo liudijimu, susijusiu su prekių išsiuntimu ar gabenimu, arba banko dokumentais, kuriais įrodoma, kad už prekių išsiuntimą ar išgabenimą sumokėta;
• oficialiais dokumentais, kuriuos išduoda valdžios institucija, pavyzdžiui, notaras, kuriais patvirtinamas prekių atvykimas į paskirties valstybę narę;
• kvitu, kurį yra išrašęs sandėlio savininkas paskirties valstybėje narėje ir kuriuo patvirtinamas prekių sandėliavimas toje valstybėje narėje,

kuriais patvirtinimas išsiuntimas arba išgabenimas, ir kuriuos išdavė dvi skirtingos viena nuo kitos, nuo pardavėjo ir nuo prekes įsigyjančio asmens nepriklausančios šalys.

Aptariamo 45a straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių institucija gali nuginčyti minėtą prezumpciją, kad prekės buvo išgabentos/išsiųstos. Tačiau šios prezumpcijos paneigimas, neturėtų reikšti, kad tiekėjui savaime gali būti paneigta teisė į 0 proc. PVM tarifo taikymą. Iš tiesų, kaip ne kartą pripažinę nacionaliniai teismai, draudžiama tiekimo valstybės narės mokesčių institucijoms įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, vėliau sumokėti PVM už tas prekes, kai paaiškėja, kad šie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog minėtas tiekėjas dalyvavo sukčiavime mokesčių srityje, jeigu jis ėmėsi visų protingų priemonių, kurių galėjo imtis, jog įsitikintų, kad jo atliekamas tiekimas Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo tokiame sukčiavime.

Paminėtina ir tai, kad, nors dar nėra teismų praktikos, galima pagrįstai manyti, jog PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje vartojamas loginis operatorius „arba“ rodo, kad tiekėjas alternatyviai gali pasirinkti (1) rinkti Reglamento (ES) Nr. 282/2011 45a straipsnyje nurodytus įrodymus, arba (2) kitus konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) gaunamus ir turimus įrodymus. Vis dėlto manytina, kad minėtame Sąjungos teisės akte nurodytų įrodymų turėjimas yra naudingesnis pačiam tiekėjui, ypač kilus mokestiniam ginčui.